Tüm Yönleri İle Ciro Primi Uygulaması

Tüm Yönleri İle Ciro Primi Uygulaması

 I- GİRİŞ

İşletmeler ticari ilişki içerinde bulundukları kişilere aralarında yaptıkları yazılı ve sözlü anlaşmalar çerçevesinde, belli bir dönem sonunda veya belli bir cironun aşılması halinde prim ödemektedirler. Ciro primi olarak adlandırılan bu ödeme ayni ya da nakdi olabilmektedir. Burada amaç işletmenin pazar payını arttırmaktır.

Çalışmamızda, ticari hayatta sıkça karşılaşılan ciro primi uygulaması ve bu uygulama kapsamında yapılacak işlemler hakkında bilgi verilecektir.

Ciro primi; satıcılar tarafından, belirli dönem veya şartların gerçekleşmesine bağlı olarak (satış primi, hasılat primi, yıl sonu ıskontosu gibi adlarla anılan)kendisinden sürekli mal alımında bulunan alıcılara sağlanan menfaatlerdir. Yapılan tanımdan da anlaşılacağı üzere ciro primi esasında bir ıskonto uygulamasıdır. Nitekim vergi kanunlarımızda bu türden yapılan ıskontolar için ciro primi ifadesi kullanılmamış olup; ciro primini de kapsayan kanuni düzenlemelere ıskonto başlığı altında yer verilmiştir. Bu nedenle ciro priminin anlaşılabilmesi için öncelikle ıskonto uygulaması hakkında açıklamalara yer verilmesi gerekmektedir.

Iskonto bir bedelin ödenmesi sırasında yapılan indirim olarak tanımlanmaktadır. Uygulamada farklı isimlerle ifade edilen ıskonto uygulaması bazen satıcının alıcıya yaptığı bir fiyat indirimi şeklinde karşımıza çıkarken, bazen de satıcının alıcıya yaptığı bir miktar indirimi olarak karşımıza çıkmaktadır.Satışla ilgili fatura düzenlendikten sonra, vadeli satışlarda alıcının mal bedelini vadesinden önce ödemesi durumunda, satının alıcıya yaptığı indirim, kasa ıskontosu; yüklü miktarda alışlar nedeniyle satıcının alıcıya belli oran ve tutarlarda yaptığı indirim ise miktar ıskontosu olarak adlandırılır. Kasa ıskontosu; erken ödeme ıskontosu veya nakit ıskontosu olarak; miktar ıskontosu ise ciro primi olarak ta adlandırılmaktadır.[1]

Iskonto uygulamalarını 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu çerçevesinde iki başlıkta ele alabilmek mümkündür. Bunlardan ilkifatura ve benzeri belgelerde ayrıca gösterilen ıskontolar diğeri ise fatura ve benzeri belgelerde ayrıca gösterilmeyip, yılsonlarında, belli bir dönem sonunda ya da belli bir ciro aşıldığında yapılan ıskontolardır. Fatura ve benzeri belgelerde ayrıca gösterilen ıskontolar Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 25/a maddesi hükmünde açıklanmıştır. Söz konusu Kanun hükmüne göre; faturanın düzenlenmesini gerekli kılan mal teslimi veya hizmet ifasına bağlı olarak yapılan ıskonto, aynı faturada yer alması ve ticari teamüllere uygun miktarda olması şartlarına bağlı olarak KDV matrahına dâhil edilmeyecektir.

İfade edilen Kanun hükmünün koyuluş amacını yansıtan gerekçesi ise şu şekildedir: “Ticari hayattaki yaygın tatbikat ve diğer ülkelerdeki Katma Değer Vergisi uygulamaları dikkate alınarak bu madde ile vergi matrahına dahil olmayan unsurlar konusunda açıklık getirilmiştir. Teslim ve hizmet işlemlerinde faturalarda gösterilen ıskontoların da matraha dahil bulunmadığı maddede açıkça ifade edilmiştir. Ancak burada bir ayrım yapılmış ve işlem anında yapılmayan, dolayısıyla faturalarda da gösterilmeyen ıskontoların matrahtan düşülmesine imkan tanınmamıştır.”

Kanun gerekçesinden de görüleceği üzere yapılacak ıskontonun matraha dahil olmaması için teslim ve hizmete ilişkin düzenlenen faturada yer alması gerekmektedir. Bununla birlikte işlem anında yapılmayan, dolayısıyla faturalarda da gösterilmeyen ıskontoların matrahtan düşülmesine imkân bulunmamaktadır.

II- KATMA DEĞER VERGİSİ AÇISINDAN CİRO PRİMİ

Ciro primleri ilk olarak 26 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’nde düzenlenmiş olup bu Tebliğ’in ilgili bölümü aynen aşağıdaki gibidir:

“Fatura ve benzeri belgelerde ayrıca gösterilmeyip, yıl sonlarında, belli bir dönem sonucunda ya da belli bir ciro aşıldığında (satış primi, hasılat primi, yıl sonu ıskontosu gibi adlarla) yapılan ödemeler ise katma değer vergisine tabi olacaktır. Zira, bu tür bir ıskonto doğrudan satılan malla ilgili değildir. Burada söz konusu olan ıskonto, firmanın yaptığı ek bir çalışmanın ya da bir çabanın sonucu olarak doğmaktadır. Dolayısıyla, yapılan iş, ana firmaya karşı verilen bir hizmettir. Çünkü, ana firma ile satıcı firma arasında düzenlenen sözleşmeye göre (yazılı veya sözlü), satıcı firma sözleşmenin hükümlerine uygun olarak belli bir çabayı göstermiştir ki (belli bir hizmeti vermiştir ki) ek ödemeye (ıskontoya) hak kazanmıştır.

Bu nedenle, yukarıda belirtilen şekilde uygulanan ve Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 4. maddesi çerçevesinde “hizmet” kapsamına giren bu işlemlere ait ıskontolar, aynı Kanun’un 1/1. maddesi uyarınca vergiye tabi tutulacaktır.”

Yukarıda yer verilen tebliğ hükümlerinden anlaşılacağı üzere ciro primi 26 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’nde asıl işlemden bağımsız bir işlem olarak değerlendirilmiştir. Buna göre ciro primi kazanabilmek için ek bir çabanın gösterilmesi gerektiği ve gösterilen bu çabanın karşılığının da ciro primi olduğu belirtilmiştir. Bu durumda ciro primi sunulan bir hizmetin karşılığı olduğundan genel oranda katma değer vergisine tabi tutulacaktır.

Ancak Maliye Bakanlığı bu görüşünü 19.01.2012 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere 116 Seri No.lu KDV Genel Tebliği ile değiştirmiştir. Söz konusu Tebliğ’in “6.2. Fatura ve Benzeri Belgelerde Ayrıca Gösterilmeyip, Yıl Sonlarında, Belli Bir Dönem Sonunda ya da Belli Bir Ciro Aşıldığında Yapılan Iskontolar” başlıklı bölümü aşağıdaki gibidir:

“KDV Kanunu’nun 35. maddesi ile KDV matrahında çeşitli sebeplerle değişiklik vuku bulduğu hallerde, vergiye tabi işlemleri yapmış olan mükelleflerin, bunlar için borçlandığı vergiyi; bu işlemlere muhatap olan mükelleflerin ise indirme hakkı bulunan vergiyi değişikliğin mahiyetine uygun şekilde ve değişikliğin vuku bulduğu dönem içinde düzeltebilmelerine imkân sağlanmıştır.

Fatura ve benzeri belgelerde ayrıca gösterilmeyip, yıl sonlarında, belli bir dönem sonunda ya da belli bir ciro aşıldığında (satış primi, hasılat primi, yıl sonu ıskontosu gibi adlarla) yapılan ıskontolar esas itibariyle, asıl işleme ilişkin KDV matrahının değişmesi sonucunu doğurmaktadır. Dolayısıyla, KDV matrahında değişiklik vuku bulduğu bu gibi durumlarda KDV Kanunu’nun 35. maddesine göre düzeltme yapılması gerekmektedir.

Bu itibarla, fatura ve benzeri vesikalarda gösterilmeyip belli bir dönem sonunda ya da belli bir ciro aşıldığında yapılan ıskontolar nedeniyle KDV matrahında değişiklik vuku bulduğu hallerde düzeltme işlemi, alıcı tarafından satıcı adına bir fatura ve benzeri belge düzenlenmek ve bu amaçla düzenlenecek belgede, KDV matrahında değişikliğe neden olan ıskonto tutarına ilk teslim veya hizmetin yapıldığı tarihte bu işlem için geçerli olan KDV oranı uygulanmak suretiyle yapılacaktır.”

Ciro primi ile ilgili olarak 116 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’nde yapılan açıklamalardan da anlaşılacağı üzere Maliye Bakanlığı ciro primi ile ilgili olarak kabul ettiği, “sunulan bir hizmetin karşılığı olarak genel oranda katma değer vergisine tabi olması gerektiği” düşüncesini bırakmıştır. Artık ciro primi; Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 35. maddesi kapsamındaasıl işleme ilişkin KDV matrahının değişmesi sonucunu doğuran bir işlem olarak kabul edilecektir. Bu görüş değişikliğinin sonucu olarak, ciro primini hak eden alıcı firma satıcı adına ıskonto tutarı kadar faturayı düzenleyecek ve bu faturada ıskontoya esas olan mal ya da hizmetin geçerli olduğu oranla KDV hesaplayacaktır. Eğer ciro primi mal teslimi şeklinde ise, satıcı firma ciro primi niteliğindeki mal teslimleri için bedelli fatura düzenleyecek, ıskonto ya da primi hak eden alıcı firma ise satıcı adına aynı tutarda fatura düzenleyerek, bu faturada ıskontoya esas olan mal ya da hizmetin geçerli olduğu oranla KDV hesaplayacaktır.

Öte yandan 26 Nisan 2014 tarihli ve 28983 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği ile bugüne kadarki toplam 123 KDV Genel Tebliği yürürlükten kaldırılmış ve geçmişte çeşitli tebliğ ve sirkülerlerle açıklanan tüm hususlar tek bir Genel Uygulama Tebliği’nde toplanmıştır. Söz konusu Tebliğ’de yer alan bazı konular hakkında köklü değişiklikler yapılsa da; birçok konu ile ilgili açıklamalar önceki tebliğlerde yer alan açıklamalarla birebirdir. İfade edilen husus ciro primi ile ilgili olarak 116 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği’nde yer alan açıklamalar içinde geçerlidir. Diğer bir anlatımla, ciro primi ile ilgili olarak 116 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği’nde yer alan görüş birebir Katma Değer Vergisi Uygulama Genel Tebliği’ne alınmıştır. Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği’nin “III/A-6.Matraha Dahil Olmayan Unsurlar” başlığı altında yer alan açıklamalara aşağıda yer verilmiştir:

“Fatura ve benzeri belgelerde ayrıca gösterilmeyip, yıl sonlarında, belli bir dönem sonunda ya da belli bir ciro aşıldığında (satış primi, hâsılat primi, yıl sonu ıskontosu gibi adlarla) yapılan ıskontolar esas itibarıyla, asıl işleme ilişkin KDV matrahının değişmesi sonucunu doğurmaktadır. Dolayısıyla, KDV matrahında değişiklik vuku bulduğu bu gibi durumlarda 3065 sayılı Kanun’un 35. maddesine göre düzeltme yapılması gerekmektedir.

Bu itibarla, fatura ve benzeri vesikalarda gösterilmeyip belli bir dönem sonunda ya da belli bir ciro aşıldığında yapılan ıskontolar nedeniyle KDV matrahında değişiklik vuku bulduğu hallerde düzeltme işlemi, alıcı tarafından satıcı adına bir fatura ve benzeri belge düzenlenmek ve bu amaçla düzenlenecek belgede, KDV matrahında değişikliğe neden olan ıskonto tutarına ilk teslim veya hizmetin yapıldığı tarihte bu işlem için geçerli olan KDV oranı uygulanmak suretiyle yapılacaktır.”

III- GELİR VE KURUMLAR VERGİSİ AÇISINDAN CİRO PRİMİ

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 6. maddesinde kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı ve safi kurum kazancının tespitinde de Gelir Vergisi Kanunu’nun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı belirtilmiştir.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 37. maddesinde ise ticari kazanç, her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazanç olarak tanımlanmıştır. Ticari kazancın tespitinde elde etme ölçüsü olarak Vergi Usul Kanunu’nun 283 ve 287. maddelerinde tanımlanan tahakkuk esası geçerlidir. Tahakkuk esasına göre; geliri doğuran muamelenin takvim yılı içinde tam olarak gerçekleşmesi dolayısıyla gelirin mahiyet ve tutar itibariyle kesinlik kazanması gerekmektedir. Bu açıdan bakıldığında tahakkuk esasına göre elde edilmiş sayılan gelirin ayrıca tahsil edilmiş olması şartı aranmaktadır.

Bu çerçevede, satıcılar tarafından, belirli dönem veya şartların gerçekleşmesine bağlı olarak (satış primi, hasılat primi, yıl sonu ıskontosu gibi adlarla anılan) kendisinden sürekli mal alımında bulunan alıcılara ödenen ciro primlerinin, elde eden mükellefler yönünden ticari kazanç olarak kabul edilmesi ve tahakkuk ettikleri dönemde vergilendirilmesi gerekmektedir. Ciro primini veren firma açısından ise, söz konusu primin, faaliyeti ile doğrudan ilgili olması ve ticari teamüllere uygun olması şartıyla ticari kazancın tespitinde gider olarak indirilmesi mümkündür.

Ciro primi Katma Değer Vergisi Uygulama Genel Tebliği’nde Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 35. maddesi kapsamında matrahta değişiklik yaratan bir unsur olarak kabul edilmiştir. Bu doğrultuda ciro primi işlemine taraf olanlar hesaplarını Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 35. maddesinde yer alan düzenlemelere göre düzelteceklerdir. Yapılacak düzeltme işleminde alıcı tarafından satıcı adına fatura düzenlenecek olup; adına ciro primi faturası düzenlenen satıcı söz konusu primi satış ıskontosu olarak dikkate alacaktır. Uygulamada satıcıların bu işlemi “760-PAZARLAMA SATIŞ VE DAĞITIM GİDERLERİ” no.lu hesabına kaydederek giderleştirdikleri görülmektedir. Ancak 1 Sıra No.lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği’nde “611-SATIŞ ISKONTOLARI” no.lu hesabı “Satışla ilgili faturanın düzenlenip satışın gerçekleşmesinden sonra yapılan her türlü kasa ve miktar ıskontoları bu hesapta yer alır.” şeklinde tanımladığı için satıcıların yaptıkları ciro primi ödemelerini 611 SATIŞ ISKONTOLARI hesabına kaydetmeleri gerekmektedir.

Ciro primi ödemesi yapan tarafından “611 -SATIŞ ISKONTOLARI” no.lu hesaba kaydedilmesi gereken ciro primi tutarının, ciro primi almaya hak kazanan tarafından hangi hesaba kaydedileceği, malın stokta olup olmadığına göre değişecektir. Dönem içinde satıldığı için stokta bulunmayan mallar nedeniyle dönem sonunda işletme lehine hesaplanan ciro primleri, ciro primi almaya hak kazanan işletme açısından gelir arttırıcı bir unsurdur. Bu doğrultuda malın stoktan çıkmış olması durumunda elde edilen menfaat gelir olarak muhasebeleştirileceğinden, ciro prim tutarı dönem karına yansıyacaktır. Diğer taraftan stokta bulunan mallar için hesaplanan ciro primleri esasında malın fiyatından yapılmış bir indirim olarak kabul edildiği için; elde edilen menfaat malın maliyetinden indirilecek ancak mal henüz stokta bulunduğundan dönem karına yansımayacaktır. Bu durumda ilgili stok hesabında ters kayıt yapılmak suretiyle malın maliyeti düşürülecektir.

Örnek-1: (A) firmasının ana bayi (B), firmanın bildirdiği kotayı aşmış olması nedeniyle 2015 yılının Aralık ayında 10.000 TL ciro primi ödemesi almaya hak kazanmıştır. (B) firması düzenlemiş olduğu fatura ile (A) firmasından parayı talep etmiştir. Bu durumunda yapılacak işlemler malın stokta olup olmamasına göre aşağıdaki şeklide gerçekleşecektir. (A) firmasının (B) firmasına yaptığı ticari mal teslimlerinin % 18 KDV’ye tabi olduğu kabul edilmiştir.

B firmasının kaydı, malın stokta olup olmadığı duruma göre aşağıda gösterilmiştir.

102-Banka 153-Ticari Mallar 391-Hesaplanan KDV *Ciro primi almaya hak kazandığı mal stokta ise	11.800	10.000 1.800
102-Banka 602-Diğer Gelirler 391-Hesaplanan KDV *Ciro primi almaya hak kazandığı mal stoktan çıkmışsa	11.800	10.000 1.800

Ciro primi ödemesinde bulunan A firmasının kaydı ise aşağıdaki gibi olacaktır.

191-İndirilecek KDV 611-Satış Iskontoları 102-Banka

1.800 10.000

11.800

Malın stokta bulunup bulunmaması durumuna göre farklı kayıt yapılmakla beraber hizmet alımlarında stokta hizmet bulunmasının mümkün olmaması nedeniyle elde edilen ciro primleri hizmet maliyetinden düşülecek ve suretle de dönem geliri arttırılacaktır.

IV- CİRO PRİMİ HANGİ YILIN GELİRİ VEYA GİDERİ OLARAK KABUL EDİLMELİDİR?

Ciro primleri esas itibariyle bir yıl içerisinde alınan mal miktarı ve tutarına göre genellikle ilgili yılsonunda hesaplanmaktadır. Bununla birlikte uygulamada, yapılacak satış ıskontosuna ilişkin hesaplamaların ve mutabakatların yılsonlarında tamamlanamadığı durumlarla çokça karşılaşılmaktadır. Bu durumlarda ciro primi faturası, takip eden yılın ilk aylarında düzenlenmektedir. Ancak yukarıda ifade edilen açıklamalardan da anlaşılacağı üzere ciro primine yılsonu itibariyle hak kazanıldığından ve tahakkuk işleminin dönem sonu itibariyle yapılması gerektiğinden, faturanın fiili imkansızlığı nedeni ile sonraki yılda düzenlendiği durumlarda dahi, tahakkuk esasının bir gereği olarak, bu primlerin hak kazanıldığı yılın geliri olarak beyan edilmesi gerekir. Buna göre, yeni yılın tarihini taşıyan belge ile tevsik olunan ciro primlerinde taraflar, gelir ve gider tahakkukları hesapları yoluyla gelir ve gider kayıtlarını kapanan yılda yapmalı, takip eden dönemlerde temin edilen/düzenlenen faturalar ile kapatmalıdırlar.[2]

Örnek-2: (A) firmasının buzdolaplarını satan ana bayi (B), firmanın bildirdiği satış kotasını aşmış olması nedeniyle 31.12.2015 tarihinde 10.000 TL ciro primi ödemesi almaya hak kazanmıştır. Ancak (B) firması faturayı 05.01.2016 tarihinde düzenlemiş ve bu tarihte (A) firmasına göndermiştir.

Bu durumda (B) firmasının alacağı ciro primi Aralık ayında kesinleştiğinden 10.000 TL tutarındaki ciro primi 31.12.2015 yılının geliri olarak dikkate alınmalıdır. Buna göre 2015 yılında (B) firmasınca yapılacak kayıt aşağıdaki gibi olacaktır.

181- Gelir Tahakkukları 602-Diğer Gelirler -Ciro priminin gelir tahakkuku

10.000

10.000

(A) firması açısından ise yapılan ciro primi ödemesi 2015 yılının gideri olup bu yılda dikkate alınmalıdır. Buna göre (A) firmasının 31.12.2015 yılında yapılacak kayıt aşağıdaki gibi olacaktır.

611-Satış Iskontoları 381-Gider Tahakkukları

10.000

10.000

Yukarıda yer alan örnekten de görüleceği üzere fatura sonraki yıl düzenlenmiş olsa bile ciro primlerine yılsonu itibariyle hak kazanılmış olup tahakkuk işleminin yılsonu itibariye yapılması ve bu primlerin hak kazanıldığı yılın geliri olarak beyan edilmesi gerekmektedir. Bununla birlikte şunu da unutmamak gerekir ki; tahakkuk kaydına dayanarak 2016 yılında düzenlenen ve 2016 yılında deftere kaydedilen faturada yer alan KDV tutarının indirim konusu yapabilmesi mümkün değildir. Çünkü vergiyi doğuran olay 2015 yılında gerçekleşmiş olmakla beraber faturası 2016 yılında düzenlenmiştir. Bu durum 2015 yılında düzenlenmiş ancak eline geç ulaşması nedeniyle yasal deftere kaydedilmemiş faturanın 2016 yılında kayıtlara intikal ettirilmesi halinde de geçerli olacaktır. Mükelleflerin her iki durumda da faturada yer alan KDV tutarını indirim konusu yapabilmesi mümkün değildir.

V- CİRO PRİMLERİNDE KDV ORANI NEDİR?

Katma Değer Vergisinin kanuni oranı % 10 olmakla birlikte, “Katma Değer Vergisinin Oranı” başlıklı 28. Maddesinin verdiği yetki doğrultusunda teslim ve hizmetlerin nitelikleri dikkate alınarak %1,% 8 ve %18 olmak üzere üç farklı oran belirlenmiştir.

Ciro primi ile yapılan ilk düzenleme olan 26 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği’nde yapılan açıklamalarda; fatura ve benzeri belgelerde ayrıca gösterilmeyip, yıl sonlarında, belli bir dönem sonunda ya da belli bir ciro aşıldığında (satış primi, hasılat primi, yıl sonu ıskontosu gibi adlarla) yapılan ıskontolar, Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 4. maddesi çerçevesinde “hizmet” olarak kabul edilecektir. Buna göre ciro primine dayanak olan asıl işlem % 1 veya % 8 KDV oranına sahip olsa dahi; düzenlenecek ciro primi faturasında genel oranda (%18) KDV hesaplanacaktır.

Öte yandan daha öncede ifade edildiği üzere Maliye Bakanlığı ciro primine ilişkin 26 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği’nde öne sürdüğü görüşünü değiştirmiş olup; şu an halen Katma Değer Vergisi Uygulama Genel Tebliği ile devam ettirdiği görüşünde; ciro primini Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 35’inci maddesi kapsamında matrahta meydana gelen bir değişiklik olarak kabul etmektedir.

Bu kapsamda söz konusu kanun hükmüne göre; ciro primi işlemini gerçekleştiren taraflardan satıcı, ciro primine dayanak teşkil eden asıl işlem için hesapladığı vergiyi; alıcı ise asıl işlem dolayısıyla indirim hakkına sahip olduğu vergiyi değişikliğin mahiyetine uygun şekilde ve değişikliğin vuku bulduğu dönem içinde düzeltecektir. Dolayısıyla ciro primi faturasının düzenlendiği tarihte; ıskonto tutarı satıcı açısından gider olarak dikkate alınacak iken; alıcı tarafından gelir olarak kaydedilecektir. Alıcı bu şekilde gelir olarak kaydettiği asıl işlem tutarına, asıl işlemin vuku bulduğu dönemdeki KDV oranında KDV hesaplayarak beyan edecektir. Satıcı ise alıcı tarafından hesaplanan KDV’yi indirim konusu yapabilecektir. Yapılacak bu işlemde, işlemin tabi olduğu KDV oranının değişmiş olması halinde; düzeltme işlemi ilk teslim veya hizmetin yapıldığı tarihte bu işlemler için geçerli olan KDV oranı esas alınarak yapılacaktır. Diğer bir anlatımla; düzeltme işleminde dikkate alınacak KDV oranı ilk teslim veya hizmetin yapıldığı tarihte bu işlem için geçerli olan KDV oranı olacaktır. Buna göre ciro primine dayanak teşkil eden işlem genel oranda KDV e tabi ise düzenlenecek belge de genel oranda, ciro primine dayanak teşkil eden işlem indirimli oranda KDV e tabi ise indirimli oranda KDV hesaplanacaktır. Ciro priminin doğduğu asıl işlem KDV’ye tabi değilse daha sonra yapılan ciro primi ödemesi nedeniyle düzenlenen belgede de KDV hesaplanmayacak; asıl işlem KDV ‘den istisna ise ciro primi ödemesi de KDV den istisna olacaktır.

Örnek-3: (A) firmasının üretimini gerçekleştirdiği kuru incirleri satan (B) firması, (A) firmasının bildirdiği satış kotasını aşmış olması nedeniyle 2015 yılının Aralık ayında 10.000 TL ciro primi ödemesi almaya hak kazanmıştır. Ciro primine dayanak teşkil eden işlemin yapıldığı tarihten sonra Bakanlar Kurulunca kuru incirin KDV oranı % 18’den % 8’e düşürülmüştür. Bu durumda yılsonunda (B) firması tarafından düzenlenecek ciro primi faturasında KDV oranı olarak yeni oran dikkate alınmayacak ve kuru incirin eski KDV oranı % 18 üzerinden ciro primi faturası düzenlenecektir.

Örnek-4: Engelliler için özel baston üreten (A) firması ürünlerini satan (B) firmasına ürettiği bastonları teslim ederken 3065 sayılı Kanunun (17/4-s) maddesi uyarınca KDV hesaplamamıştır. Bu durumda yılsonunda (A) firmasınca (B) firmasına ciro primi ödemesi yapıldığında (B) firması da düzenleyeceği ciro primi faturasında KDV hesaplamayacaktır.

Ciro priminde hangi KDV oranının alınacağına yönelik verilen bir Özelge de[3]; “Buna göre, mal tesliminde bulunduğunuz bayiler ve satış noktaları tarafından firmanıza düzenlenen faturalarda gösterilen söz konusu primlerden; düzenli ödeme primi, iadesizlik primi, özel müşteri primi ve palet iadesi primi faturalarında, KDV matrahında değişikliğe neden olan ıskonto tutarına ilk teslim veya hizmetin yapıldığı tarihte bu işlem için geçerli olan KDV oranı uygulanacaktır.

Ancak, firmanıza düzenlenen faturalarda gösterilen söz konusu primlerden sergi primi, raf payı primi ile teşhir ve soğutucu primlerinin ciro üzerinden hesaplandığı belirtilmekle beraber özel bir alanın tahsisi şeklinde verilen bir hizmet olduğu için genel oranda KDV ye tabi olacaktır.” şeklinde açıklama yapılmıştır.

Asıl işlemin bünyesinde hem genel oranlı hem de indirimli oranlı mal teslimini içermesi durumunda ciro primi nedeniyle düzenlenecek belge de hangi KDV oranının dikkate alınacağına ilişkin yasal bir düzenleme bulunmamaktadır. Ancak bu gibi durumlarda da ciro primi tutarını işlem hacimleri dikkate alınarak ayrıştırıp her kısma ilgili KDV oranlarının uygulanması makul bir çözüm olarak görünmektedir.

Örnek-5: 2015 yılında (A) işletmesi, (B) işletmesinden KDV hariç 20.000 TL buğday unu, KDV hariç 80.000 TL tutarında da yumurta alımında bulunmuş 2015 yılının Aralık ayında da (B) firması kendisinden devamlı suretle mal alan (A) firmasına KDV hariç 10.000 TL tutarında ciro primi ödemesi yapmıştır. Buğday unu % 1 KDV oranına tabi iken yumurta % 8 KDV’ e tabidir. Bu durumda ciro primi her iki mal grubu arasında işlem hacmine göre ayrıştırılacak, her kısma ilgili KDV oranı uygulanacaktır. Buna göre ciro priminin % 20’lik (=20.000/ 100.000) kısmı için %1, % 80’lik (=80.000/ 100.000) kısmı içinde % 8 KDV olmak üzere toplamda 660 TL = (10.000×0,20×0,01) +(10.000×0,80×0,08) KDV hesaplanacak olup A firması tarafından B firması adına KDV dahil 10.660 TL tutarında fatura düzenlenecektir.

VI- CİRO PRİMİ İLE İLGİLİ DİĞER HUSUSLAR

A-  CİRO PRİMİNİN AYNİ OLARAK VERİLMESİ DURUMUNDA YAPILACAK İŞLEMLER

Ciro primi uygulaması daha çok nakdi ciro primi şeklinde uygulanmakla birlikte; satıcı firma tarafından alıcılara yılsonlarında nakdi ciro primi yerine bedelsiz mal tesliminde de bulunulabilmektedir. Satıcı ciro primi olarak kendi stoklarında yer alan malları verebileceği gibi piyasadan temin ettiği malları da verebilecektir. Bu kapsamda alıcı tarafından ciro primi dolayısıyla satıcı adına fatura düzenlenecektir. Ancak burada nakdi ödemeden farklı olarak satıcı tarafından da bedelsiz verilen malların emsal bedeli üzerinden satış faturası düzenlenerek ve KDV hesaplanması gerekmektedir.

Örnek-6: (A) firmasının malzemelerini satan ana bayi (B), 2015 yılı boyunca (A) firmasının ürünlerini satmış ve yılsonunda ciro primi almaya hak kazanmıştır. (A) firması tarafından (B) firmasına 10.000 TL emsal değeri olan mal, ciro primi olarak teslim edilmiştir. Bu durumda (A) firması emsal bedel üzerinden satış faturası düzenleyecek ve KDV hesaplayacaktır. (B) firması da ciro primi faturası düzenleyecek ve düzenlediği faturada malzemenin tabi olduğu oranda KDV hesaplayacaktır.

A firmasının kaydı;

120-Alıcılar 600-Yurtiçi Satışlar 391-Hesaplanan KDV -10.000 TL emsal değeri olan malın ciro primi olarak teslim edilmesi	11.800	10.000 1.800
191-İndirilecek KDV 611-Satış Iskontoları 120-Alıcılar -(B) firması tarafından düzenlenen ciro primi faturasının kaydı	1.800 10.000	11.800

B firmasının kaydı;

153-Ticari Mallar 191-İndirilecek KDV 320-Satıcılar – Emsal değeri 10.000 TL olan malın teslim alınması	10.000 1.800	11.800
320-Satıcılar 602-Diğer Gelirler 391-Hesaplanan KDV -Ciro primi faturasının kaydı	11.800	10.000 1.800

B- YURT DIŞINDAN İTHAL EDİLEN MALLARLA İLGİLİ OLARAK YAPILAN CİRO PRİMİ ÖDEMELERİNDE KDV

İthalatta verginin matrahını oluşturan unsurlar Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 21. maddesinde belirtilmiştir. Söz konusu maddeye göre ithalatta matrah; ithal edilen malın gümrük vergisi tarhına esas olan kıymeti, gümrük vergisinin kıymet esasına göre alınmaması veya malın gümrük vergisinden muaf olması halinde sigorta ve navlun bedelleri dâhil (CIF) değeri, bunun belli olmadığı hallerde malın gümrükçe tespit edilecek değeridir. İthalat sırasında ödenen her türlü vergi, resim, harç ve paylar, gümrük beyannamesinin tescil tarihine kadar yapılan diğer giderler ve ödemelerden vergilendirilmeyenler ile mal bedeli üzerinden hesaplanan fiyat farkı, kur farkı gibi unsurlarda matrahın unsurlarıdır.

Diğer taraftan ithal edilen malın gümrükten çekilmesinden sonra fiyatında çeşitli sebeplerle değişme meydana gelebilmektedir. Bu şekilde meydana gelen işlemlerde Katma Değer Vergisi Kanunu’nun “Düzeltme İşlemleri” başlıklı 48. maddesi hükmü dikkate alınarak işlem yapılması gerekmektedir. Söz konusu madde hükmü şu şekildedir:

“Bu Kanun’a göre vergisi ödenmeden veya eksik ödenerek yurda sokulan eşyaların hiç alınmamış veya eksik alınmış Katma Değer Vergileri hakkında Gümrük Kanunu’ndaki esaslara göre işlem yapılır. Ancak, indirim hakkı tanınan işlemlere konu eşyanın serbest dolaşıma girdiği tarihin içinde bulunduğu veya sonraki vergilendirme dönemlerine ilişkin olarak vergi dairesine verilen beyannamelere göre ödenen katma değer vergisi (sorumlu sıfatıyla ödenenler hariç), ithalde hiç ödenmemesi veya eksik ödenmesi nedeniyle tahsili gereken katma değer vergisinden düşülür.

İthal edilen eşya ile ilgili olarak; katma değer vergisinden müstesna olduğu halde yanlışlıkla alınan veya fazla alındığı anlaşılan Katma Değer Vergisi, indirim hakkına sahip olmayan mükelleflere, Gümrük Kanunu’na göre iade olunur.”

Konu ile ilgili olarak 4458 sayılı Gümrük Kanunu’nun hükümleri değerlendirildiğinde; söz konusu Kanun’un 24. maddesine göre ithal eşyasının gümrük kıymetinin, eşyanın satış bedeli olduğu; satış bedelinin, Türkiye’ye ihraç amacıyla yapılan satışta aynı Kanun’un 27 ve 28. maddelere göre gerekli düzeltmelerin de yapıldığı, fiilen ödenen veya ödenecek fiyat olduğu hüküm altına alınmıştır. Bu kapsamda fiilen ödenen veya ödenecek fiyat, ithal eşyası için alıcının satıcıya veya satıcı yararına yaptığı veya yapması gereken ödemelerin toplamıdır. Gümrük Kanunu’nun 27. maddesinde gümrük kıymeti belirlenirken, ithal eşyasının fiilen ödenen veya ödenecek fiyatına yapılacak ilaveler, 28. maddesinde ise ithal eşyasının fiilen ödenen veya ödenecek fiyatından ayırt edilebilmeleri koşuluyla yapılacak indirimler belirtilmiştir.

Diğer taraftan Gümrükler Genel Müdürlüğü’nün ithal eşyasının gümrük kıymetinin tespitinde ıskontoların tabi tutulacağı işlemler konusunda yayımladığı 14.11.2001 tarih ve 2001/38 sayılı Genelge’de; satış bedeli yöntemine göre ithal eşyasının gümrük kıymetinin tespitinde dikkate alınacak ıskontolar “peşin ödeme ıskontosu” ve “miktar ıskontosu” olmak üzere ikiye ayrılmaktadır.

İfade edilen Tebliğ’de ye alan ıskonto kavramlarından peşin ödeme ıskontosu; mal bedelinin peşin ödenmesi nedeniyle alıcıya tanınan bir fiyat indirimidir. Peşin ödeme ıskontosu yapıldığı belirtilen işlemlerde, ithal eşyasının gümrüğe beyanından önce peşin ödeme ıskontosunun yapıldığı ve buna göre mal bedeline ilişkin ödemenin de gerçekleştirilmiş bulunduğu tespit edilmelidir. Aynı genelgede ifade edilen miktar ıskontosu ise; satıcının alıcıya belli bir dönem içinde satın aldığı miktara göre fiyattan yaptığı indirimdir. Miktar ıskontosu yalnızca satıcının satılan eşya miktarına bağlı olarak önceden belirlenen bir ödeme planına göre fiyat uygulandığı durumlarda söz konusudur. Bu ıskontonun da ticarette mutat olarak kabul edilen oranlarda bulunması ve aynı miktarda mal alan tüm alıcılara uygulanması gerekmektedir. Bununla birlikte alıcı ile satıcının kişisel ilişkilerinden kaynaklanan özel ıskontolar ile mutat olmayan miktardaki ıskontolar eşyanın gümrük kıymetini azaltıcı bir unsur olarak kabul edilmemektedir.

Yukarıda yer alan açıklamalar ciro primi ile ilgili daha önceki bölümlerde yapmış olduğumuz açıklamalarla birlikte değerlendirildiğinde; belli bir dönem sonunda ya da belli bir ciro aşıldığında yapılan ıskontoların Gümrükler Genel Müdürlüğü’nün yayımladığı 14.11.2001 tarih ve 2001/38 sayılı genelgede ifade edilen gerek “peşin ödeme ıskontosu” gerekse “miktar ıskontosu” kapsamında değerlendirilmesi mümkün değildir. Çünkü söz konusu genelgede geçen kavramlardan peşin ödeme ıskontosu mal bedelinin peşin ödenmesi nedeniyle yapılan bir ıskontodur. Miktar ıskontosu ise ıskontonun ithalattan önce yapılmış olması ve aynı miktarda mal alan tüm alıcılara uygulanması halinde eşyanın gümrük kıymetinin belirlenmesinde dikkate alınabilecektir. Bu nedenlerden dolayı yurtdışındaki bir firmanın yaptığı ciro primi ödemeleri nedeniyle ithalde KDV’si ödenerek gümrükten çekilmiş mallarla ilgili olarak sonradan bir düzeltmenin yapılabilmesi yasal mevzuat çerçevesinde mümkün görünmemektedir.

Gümrük mevzuatına göre peşin ödeme ıskontosu ile miktar ıskontosu ciro primi olarak kabul edilmemekle birlikte; yurt dışı teslimlerde ciro primi uygulamasının olmadığını söylemek mümkün değildir. Buraya kadar özelliklerini anlattığımız ciro primi uygulaması dışı teslimlerde karşımıza credit note(alacak notu), debit note(borç notu) kavramları olarak çıkmaktadır. credit note(alacak notu) ve debit note(borç notu); uluslararası ticaret yapan firmalarca ticarette öngörülemeyecek şekilde ortaya çıkan maliyete ilişkin unsurları karşılıklı olarak dengelemek maksadıyla kullanılan notlardır. Bu notlar, genellikle satıcı tarafından alıcıya ticari, lojistik, teknik talepler, fiyat düzeltmeleri, komisyon ve indirim gibi nedenlerle gönderilir.[4]

Yurtdışında yerleşik yabancı firmalarca Türkiye’de mallarını alan firmalara yılsonlarında veya yılın belli bazı dönemlerinde ciro primi mahiyetinde menfaatler sağlanabilmektedir. Bu menfaatlere dair genellikle credit note adı altında bir belge gönderilmekte, bu belge üzerinde destek ve hizmet bedeli, rebate, ıskonto gibi açıklamalara yer verilmektedir. Yurt dışındaki firmadan elde edilen bu menfaatin KDV’Ye tabi olup olmayacağı hakkında Katma Değer Vergisi Uygulama Tebliği’nde herhangi bir açıklama yapılmamıştır. Bununla birlikte verilen çeşitli özelgelerde yurt dışından ithal edilen mallarla ilgili satıcı firma tarafından düzenlenen credit note belgeleri ve alıcı firma lehine ortaya çıkan fiyat indirimleri nedeniyle düzeltmenin KDV Kanunu 35.madde uyarınca yapılacağını belirtmiştir. Konu ile ilgili olarak verilen özelgelerden ikisine aşağıda yer verilmiştir:

1.Özelge[5]:

“ İlgide kayıtlı özelge talep formunda, Şirketinize mal satışında bulunan ithalatçı firmanın fiili ithalat tarihinden sonra yurtdışındaki firmanın kendisine “credit note” vb. adlar altında yaptığı indirimi Şirketinize yansıtması durumunda, bu işleme ilişkin olarak Şirketiniz tarafından fatura düzenlenip düzenlenmeyeceği ile söz konusu işlem nedeniyle katma değer vergisi (KDV) hesaplanıp hesaplanmayacağı konusunda Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.

KDV Kanununun; 35 inci maddesine göre; malların iade edilmesi, işlemin gerçekleşmemesi, işlemden vazgeçilmesi veya sair sebeplerle matrahta değişiklik vuku bulduğu hallerde, vergiye tabi işlemleri yapmış olan mükellef, bunlar için borçlandığı vergiyi; bu işlemlere muhatap olan mükellef ise indirme hakkı bulunan vergiyi değişikliğin mahiyetine uygun şekilde ve değişikliğin vuku bulduğu dönem içinde düzeltecektir.

Buna göre, mal aldığınız ithalatçı firmanın yurt dışından ithal ettiği hammadde için fiili ithal tarihinden sonra yurtdışındaki firma tarafından kendisine yapılan alış ıskontosu nedeniyle tarafınıza göndereceği “credit note” belgesine istinaden lehinize bir fiyat indirimi yapılması durumunda, yapılan indirimler nedeniyle işlemin matrahında değişiklik vuku bulmakta olup, bu değişikliğin Kanun’un 35. maddesi hükümlerine göre düzeltilmesi gerekmektedir.

Bu itibarla, söz konusu malların ithali sırasında ödenen KDV tutarlarının indirim konusu yapıldığı hususu da dikkate alınarak, mal bedelinde meydana gelen değişikliğe paralel olarak indirim tutarları da düzeltilecektir.

Bu düzeltme işlemi, matrahta değişikliğin vuku bulduğu vergilendirme dönemine ait KDV beyannamesinde fazladan indirilen tutar, “ilave edilecek KDV” satırında beyan edilmek suretiyle yapılacağından, yurtdışındaki satıcı adına fatura düzenlenmesine ve indirim tutarı üzerinden KDV hesaplanmasına gerek bulunmamaktadır.”

2.Özelge:[6]

“Buna göre, fiili ithal tarihinden sonra yurt dışındaki firmaların alış ıskontosu nedeniyle tarafınıza göndereceği “credit note” belgesine istinaden lehinize bir fiyat indirimi yapılması durumunda, yapılan indirimler nedeniyle işlemin matrahında değişiklik vuku bulmakta olup, bu değişikliğin Kanunun 35 inci maddesi hükümlerine göre düzeltilmesi gerekmektedir.

Bu itibarla, söz konusu malların ithali sırasında ödenen KDV tutarlarının indirim konusu yapıldığı hususu da dikkate alınarak, mal bedelinde meydana gelen değişikliğe paralel olarak indirim tutarları da düzeltilecektir.

Bu düzeltme işlemi, matrahta değişikliğin vuku bulduğu vergilendirme dönemine ait KDV beyannamesinde fazladan indirilen tutar, “ilave edilecek KDV” satırında beyan edilmek suretiyle yapılacağından, yurt dışındaki satıcı adına fatura düzenlenmesine ve indirim tutarı üzerinden KDV hesaplanmasına gerek bulunmamaktadır. Öte yandan, düzeltme sonucu “ilave edilecek KDV” satırında beyan edilen KDV tutarının indirim hesaplarına alınması mümkün bulunmaktadır.” şeklinde açıklama yapılmıştır.

Yukarıda yer alan iki özelgede de yurt dışı ciro primleri de matrahta değişiklik yaratan bir husus olarak değerlendirilmekte olup, satıcının yurt dışında olduğu hususu dikkate alınarak düzeltmenin sadece Türkiye’deki alıcı nezdinde fatura düzenlenmeksizin prime isabet eden ve daha önce indirilen KDV’nin ilave edilecek KDV olarak dikkate alınması suretiyle yapılması gerektiği belirtilmektedir. Diğer bir anlatımla satıcının Türkiye de bulunmaması nedeniyle düzeltme işlemi tek taraflı yapılacak olup ciro pimine isabet eden KDV alıcı tarafından ilave edilecek KDV olarak beyan edilecektir. Bununla birlikte 2’inci özelgede, 1’inci özelgeden farklı olarak prime isabet eden ve ilave edilecek KDV satırında beyan edilen KDV tutarının düzeltme sonrasında da indirim hesaplarına alınması gerektiği belirtilmiştir. Dolayısıyla 1’inci özelge de KDV yükü ithalatçının üzerinde kalacak iken;2’inci özelge de KDV yükü ithalatçının üzerinde kalmayacaktır. Bununla birlikte 2’inci özelgede yurtiçindeki alıcı firmanın ciro primine isabet eden KDV tutarını hem ilave edecek hem de indirilecek KDV olarak dikkate alması sonucunda Katma Değer Vergisi açısından işlem birbirini nötrleyecek ve sonuç olarak yapılan işlem anlamsızlaşacaktır. Bu nedenle uygulamada yaşanan tereddütlerin giderilebilmesi açısından konunun yapılacak bir düzenleme ile açıklığa kavuşturulması gerekmektedir.

C- İNDİRİMLİ ORANA TABİ İŞLEMLERDE CİRO PRİMİ UYGULAMASI

İndirimli orana tabi teslimlere ilişkin KDV uygulaması Katma Değer Vergisi Kanununun 29/2. Maddesinde hüküm altına alınmıştır. Söz konusu madde ile yapılan düzenlemeye göre; vergi nispeti indirilen teslim ve hizmetlerle ilgili olup teslim ve hizmetin gerçekleştiği vergilendirme döneminde indirilemeyen vergi, yılı içerisinde mahsuben iade edilecek olup; yılı içinde mahsuben iade edilemeyen vergi ise izleyen yıl içinde talep edilmesi şartıyla nakden veya mahsuben iade edilecektir.

Diğer taraftan daha önceki bölümlerde ayrıntılı açıklandığı üzere, ciro primi uygulamasının ilk defa yer aldığı 26 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinde yer verilen düzenlemelere göre belli bir dönem sonunda ya da belli bir ciro aşıldığında (satış primi, hasılat primi, yıl sonu ıskontosu gibi adlarla) yapılan ıskontolar doğrudan satılan malla ilgili değildir. Tebliğe göre burada söz konusu olan ıskonto, firmanın yaptığı ek bir çalışmanın ya da çabanın sonucu olarak doğmakta olup yapılan iş ana firmaya karşı verilen bir hizmet niteliğindedir. Bu nedenle belli bir dönem sonunda ya da belli bir ciro aşıldığında yapılan ıskontolar Katma Değer Vergisi Kanununun 4. maddesi çerçevesinde “hizmet” kapsamına girecek ve Katma Değer Vergisi Kanunun 1/1. maddesi uyarınca vergiye tabi tutulacaktır. Bu doğrultuda 26 Seri No.lu KDV Genel Tebliği hükümlerine göre ciro primlerinin satılan malla ilgisi kurulmaksızın genel oranda yani %18 KDV oranında vergiye tabi olması gerekecektir.

Yukarda yer alan açıklamalardan da anlaşılacağı üzere ciro primi doğrudan satılan malla ilgili olmayıp ayrı bir hizmet niteliğindedir. Ancak indirimli orana tabi işlemler nedeniyle iadeye konu edilebilecek olan vergi, vergi nispeti indirilen teslim ve hizmetlerle ilgili olan, teslim ve hizmetin gerçekleştiği vergilendirme döneminde indirilemeyen ve tutarı Bakanlar Kurulu’nca tespit edilecek sınırı aşan vergidir. Bu durumda 26 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinde yer verilen düzenlemeler çerçevesinde ciro primi nedeniyle alıcı tarafından satıcı adına düzenlenen belgede yer alan KDV tutarının iadeye konu edilebilmesi mümkün değildir. Ayrıca indirimli orana tabi işlemin gerçekleştiği vergilendirme döneminden sonra yapılan giderler nedeniyle yüklenilen vergilerin, indirimli orana tabi işlemle ilgisi olsa dahi iadesi mümkün bulunmamaktadır.

Diğer taraftan daha öncede ifade edildiği üzere yapılan idari düzenlemeler ile ciro primlerine ilişkin KDV uygulamalarında görüş değişikliğine gidilmiştir. Yapılan bu görüş değişikliğine paralel olarak indirimli orana tabi teslimler dolayısıyla ortaya çıkan ciro primlerinin de Katma Değer Vergisi açısından değerlendiriliş şekli değişmiştir. Yeni ve halen uygulanmakta olan görüşe göre ciro primi matrahta değişiklik yaratan bir unsur olarak değerlendirilmiştir. Böylece ciro priminin doğrudan satılan mal veya sunulan hizmet ile bağlantısı kurulmuştur.

Ancak matrahta değişiklik yaratan bir unsur olarak değerlendirilen ciro priminin indirimli orana tabi işlemle bağlantılı olması iade hesabında dikkate alınabilmesi için yeterli değildir. Ciro primi nedeniyle yüklenilen KDV’nin indirimli orana tabi işlemlerden kaynaklanan iade hesabında dikkate alınabilmesi için, indirimli orana tabi işlemle bağlantılı olması ve indirimli orana tabi teslim ve hizmetin gerçekleştiği vergilendirme döneminde ortaya çıkması halinde, iade hesabına dahil edilmesi mümkün bulunmaktadır. Ancak, söz konusu yüklenilen KDV ler, indirimli orana tabi işlemin gerçekleştirildiği vergilendirme döneminden sonra ortaya çıkması halinde iade hesabına dahil edilemeyecektir. İfade edilen husus Katma Değer Vergisi Uygulama Genel Tebliği’nin 3.1.34 bölümünde şu şekilde açıklanmıştır:

“İndirimli orana tabi işlemin gerçekleştiği dönem içinde veya öncesinde bu işlemle ilgili olarak yapılan mal ve hizmet alımlarına ait fatura ve benzeri belgelerin, belge düzenleme süresi içerisinde olmakla birlikte, indirimli orana tabi işlem gerçekleştikten sonra düzenlenmesi veya zamanında düzenlenen belgenin işlemin gerçekleştiği vergilendirme döneminden sonra temin edilmesi halinde, bu belgelerde yer alan KDV tutarları, işlemin gerçekleştiği vergilendirme dönemi iade hesabına düzeltme beyannamesi verilmek suretiyle dahil edilebilir.

Bu durumda iade, KDV İadesi YMM Tasdik Raporu (YMM Raporu) ile talep edilmişse söz konusu YMM Raporunda gerekçeleriyle birlikte açıklanır. İade YMM Raporu ile talep edilmemiş ise mükelleften yazılı bir izahat istenir, izahatın yeterli görülmesi halinde bu tutarlar da genel esaslar çerçevesinde iade edilir.

Ancak, 3065 sayılı Kanunun (29/3) üncü maddesine göre indirim hakkı vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılı aşılmamak şartıyla, ilgili vesikaların kanuni defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde kullanılabileceğinden, sonradan temin edilen belgelerde yer alan KDV tutarlarının iade hesabına dâhil edilmesinde de bu hususa dikkat edilecektir. Bir başka deyişle vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılı içerisinde kanuni defterlere kaydedilmeyen fatura ve benzeri belgelerde yer alan KDV tutarlarının indirimi ve iade hesabına dahil edilmesi mümkün değildir.”

Konuyla ilgili olarak verilen bir Özelgede[7] ;

“İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda; indirimli orana tabi süt ürünü teslimlerine yönelik yüklenilip indirim konusu yapılamayan (ciro primi, aktivasyon bedeli, hizmet bedeli ve diğer genel giderler) KDV nin aylık veya yıllık iadeye konu edilip edilemeyeceği hususunda Başkanlığımız görüşü istenilmektedir.

…

Buna göre, ciro primi, aktivasyon bedeli, hizmet bedeli ve diğer genel giderlerin doğrudan indirimli orana tabi işlemle bağlantılı olması ve indirimli orana tabi teslim ve hizmetin gerçekleştiği vergilendirme döneminde ortaya çıkması halinde, bu işlemler nedeniyle yüklenilen KDV’nin iade hesabına dahil edilmesi mümkün bulunmaktadır. Ancak, söz konusu yüklenilen KDV’ler, indirimli orana tabi işlemin gerçekleştirildiği vergilendirme döneminden sonra ortaya çıkması halinde iade hesabına dahil edilemeyecektir.” şeklinde açıklama yapılmıştır.

D- KDV TEVKİFATINA TABİ İŞLEMLERDE CİRO PRİMİ UYGULAMASI

Ciro primi ödemeleri dolayısıyla yapılacak düzeltme işlemlerinde düzenlenecek fatura da asıl işlemin tabi olduğu oranda KDV hesaplanacağını önceki bölümlerde belirtmiştik. Yazımızın bu bölümünde ise asıl işlemin tevkifata tabi bir işlem olması durumunda, hak kazanılan ciro primi ödemesi dolayısıyla yapılacak düzeltme işlemleri açıklanmaya çalışılacaktır.

3065 sayılı Kanun’un 9/1. maddesine göre, mükellefin Türkiye içinde ikametgâhının, işyerinin, kanuni merkezi ve iş merkezinin bulunmaması hallerinde ve gerekli görülen diğer hallerde Maliye Bakanlığı vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla, vergiye tabi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutma yetkisine sahiptir. KDV tevkifatı uygulaması, teslim veya hizmet bedeli üzerinden hesaplanan verginin, teslim veya hizmeti yapanlar tarafından değil, bu işlemlere muhatap olanlar tarafından kısmen veya tamamen vergi sorumlusu sıfatıyla beyan edilip ödenmesidir.

Söz konusu Kanun hükmü ile ilgili olarak Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği’nde yapılan açıklamalara göre; malların kısmen iade edilmesi, hizmetin bir kısmının tamamlanmaması, malların ve hizmetin sözleşmede belirtilen evsafa uymaması ve benzeri nedenlerle tevkifata tabi işlem bedelinde sonradan bir azalma meydana gelmesi halinde düzeltme, işlem bedeli üzerinden hesaplanan verginin tevkifata tabi tutulmayan kısmı üzerinden gerçekleştirilecektir.Satıcı tarafından yapılan ana işlemin KDV tevkifatına tabi bir işlem olması durumunda düzeltme, işleme fatura düzenlemek suretiyle gerçekleştirilecek ancak faturada verginin tevkifata tutulmayan kısmı düzeltilecektir.

Örnek-7: Pamuk toptancısı (A) tekstil firması (B)’ye 14/4/2015 tarihinde KDV hariç 50.000 TL pamuk satmış, 2015 yılının Aralık ayında da (A) firması kendisinden devamlı suretle mal alan (B) firmasına KDV hariç 10.000 TL tutarında ciro primi ödemesi yapmıştır. Bu durumunda yapılacak işlemler aşağıdaki şeklide gerçekleşecektir.

Pamuk toptancısı (A)’nin tekstil firması (B)’ye teslimi (9/10) oranında KDV tevkifatına tabi olup KDV hariç 50.000 TL tutarındaki bu işleme ait fatura (A) tarafından aşağıdaki şekilde düzenlenecektir.

İşlem Bedeli:	50.000 TL
Hesaplanan KDV:	4.000 TL
Tevkifat Oranı:	9/10
Alıcı tarafından Tevkif Edilecek KDV:	3.600 TL
Tevkifat Dahil Toplam Tutar:	54.000 TL
Tevkifat Hariç Toplam Tutar:	50.400 TL

Buna göre hesaplanan (50.000 x 0,08 =) 4.000 TL KDV’nin (4.000 x 0,10 =) 400 TL’lik kısmı (A)’ya ödenecek ve onun tarafından beyan edilecek, (4.000 x 0,90 =) 3.600 TL’lik kısmı ise (B) tarafından tevkifata tabi tutulacak ve Nisan/2012 dönemi beyannamesi ile sorumlu sıfatıyla beyan edilecektir.

(B), (A)’ya ödediği 400 TL ile Nisan ayında sorumlu sıfatıyla beyan ettiği 3.600 TL’yi Nisan/2015 dönemine ait 1 No.lu KDV Beyannamesinde indirim konusu yapacak (A) ise kendisine ödenen 400 TL’ i Nisan ayında hesaplanan KDV olarak beyan edecektir.

Dolayısıyla pamuk toptancısı (A) tarafından B firmasına yapılan pamuk teslimi kısmi tevkifata tabi bir işlem olması nedeniyle hesaplanan KDV’nin % 90’ı (B) tarafından tevkif edilmiş ve sorumlu sıfatıyla beyan edilmiştir.

Diğer taraftan (A) firması tarafından devamlı suretle kendisinden mal alan (B) firmasına yapılan KDV hariç 10.000 TLtutarında ciro primi ödemesine ait düzeltme işlemi ise, ciro primi bedeli üzerinden hesaplanan verginin tevkifata isabet etmeyen kısmı üzerinden gerçekleştirilecektir. Bu kapsamda ciro primi ödemesi dolayısıyla ( B) firması tarafından (A) firması adına fatura düzenlenecektir. KDV oranı pamuğun ilk teslimin yapıldığı tarihte bu işlem için geçerli KDV oranı olan % 8 KDV oranı olacaktır. Faturada tevkifata konu olmayan 80,00 TL (=10.000×0,10×0,08) KDV tutarı gösterilecek olup (A) firması tarafından (B) firmasına 10.080 TL ödemede bulunulacaktır. Faturanın yasal defterlere kaydedilmesi üzerine 80 TL KDV tutarı (A) firması tarafından Aralık ayında indirilecek KDV, B firması tarafından da hesaplanan KDV olarak beyan edilecektir. Ciro primi ödemesine isabet eden ve (B) firması tarafından sorumlu sıfatıyla tevkif edilip beyan edilen (10.000 x 0,08 x 0,90=) 720 TL tutarındaki KDV için düzeltme işlemi yapılmayacaktır.

VII- SONUÇ

Maliye Bakanlığı 116 Seri No.lu KDV Genel Tebliği ile ciro primlerinde görüş değişikliğine gitmiş ve ciro primi ödemesini matrahta değişiklik yaratan bir ödeme olarak nitelendirmiştir. Ciro primine ilişkin bu görüş günümüzde de geçerliliğini korumaktadır. Bu durumda ciro primi almaya hak kazanan tarafından satıcı adına fatura düzenlenecek ve gerekli düzeltme işlemi bu suretle gerçekleştirilecektir. Ancak burada unutulmaması gereken husus ciro primlerinin ilgili olduğu yılın kazancın tespitinde dikkate alınması gerektiğidir.

---

*   Vergi Müfettişi

**  Vergi Müfettişi 

[1] Şeref DEMİR, “Iskontoların Muhasebesi ve Denetimi”, Mali Çözüm, Ocak-Şubat 2012

[2]Sedat Büyük- Tuba Aydın, “Ciro Primleri ve İskontolar” www.vergidegundem.com , [İndirme Tarihi: 23.10.2015]

[3] – Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığının 20/08/2013 tarih ve 64597866-130[28-2013]-138 sayılı Özelgesi

[4] Duygu ATEŞ, “Alacak Ve Borç Notu (Credıt-Debıt Note)’Nun Gümrük Vergileri Açısından İncelenmesi” Gümrük Dünyası Dergisi /Sayı 56/

[5] İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen 07/08/2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.17.01-KDV.1-2459 sayılı özelge

[6] İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 18/02/2013 tarih ve 39044742-130-206 sayıl özelgesi

[7] – İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen 04.04.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.17.01-KDV 28-1197 sayılı Özelge

Yazarlar: Necmettin GÜNDÜZ*Sevda GÜNDÜZ**

E-Yaklaşım / Mart 2016 / Sayı: 279

VERGİ MÜKELLEFİ SAVUNUCULARI DERNEĞİNİ ARAYABİLİRSİNİZ!

GENEL BAŞKAN 

MEHMET KAYNAK / VERGİ MÜKELLEFİ SAVUNUCULARI DERNEĞİ

http://versav.org/2016/03/10/tum-yonleri-ile-ciro-primi-uygulamasi/

11.03.2016